1. Aktuelle Rechtsprechung zur Verlängerung und Verkürzung einer Beteiligungskette
Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat sich in der jüngeren Vergangenheit mit den grunderwerbsteuerlichen Auswirkungen der Verlängerung und Verkürzung einer Beteiligungskette hinsichtlich der Ergänzungstatbestände nach § 1 Abs. 2a und Abs. 2b Grunderwerbsteuergesetz (im Folgenden: GrEStG) beschäftigt. Während die Verlängerung einer Beteiligungskette die Einfü-gung einer weiteren Gesellschaft in eine Gesellschafterstruktur beschreibt, versteht man unter der Verkürzung einer Beteiligungskette das Herauslösen einer Gesellschaft aus einer Gesellschafterstruktur.
a) Mittelbare Verlängerung der Beteiligungskette bei einer grundbesitzenden Personengesellschaft
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 Prozent der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a GrEStG).
Der BFH (Urteil vom 21. August 2024 – II R 16/22) hat sich nunmehr mit der Frage auseinandergesetzt, wie die Einfügung einer mittelbar beteiligten Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur (Verlängerung der Beteiligungskette) ohne Änderung der Gesellschafter hinsichtlich der Tatbestandsmäßigkeit des § 1 Abs. 2a GrEStG zu beurteilen ist.
Beispiel: A und B waren zunächst zu jeweils 20 Prozent an der X-KG beteiligt. Die X-KG ist mittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteilgt. A und B brachten ihre jeweils 20 Prozent an der X-KG in die W-KG ein. An der W-KG waren A und B fortan mit jeweils 50 Prozent beteiligt.
Gemäß § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG werden Änderungen im Gesellschafterbestand mittelbar an der Personengesellschaft beteiligter Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Der BFH macht deutlich, dass Personengesellschaften daher (wie auch schon vorher) transparent zu betrachten sind.
Dies hat zur Folge, dass bei mehrstöckigen Personengesellschaften auf allen Ebenen der beteiligten Personengesellschaften durchzuschauen ist und dortige Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung miteinzubeziehen sind. Daher sind bei einer Zwischenschaltung einer Personengesellschaft im Rahmen der Verlängerung der Beteiligungskette die dahinterstehenden Beteiligungsverhältnisse für die Beurteilung, ob eine Veränderung des Gesellschafterbestands vorliegt, entsprechend zu berücksichtigen. Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte hat der BFH entschieden, dass bei einer bloßen Verlängerung der Beteiligungskette mittels einer Personengesellschaft – ohne dass sich die Gesellschafter verändert haben – keine (mittelbare) Änderung des Gesellschafter-bestands im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG vorliegt.
b) Unmittelbare Verlängerung der Beteiligungskette bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft
Vergleichbar zu den Regelungen des § 1 Abs. 2a GrEStG: Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 Prozent der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Das FG Baden-Württemberg hatte insoweit über die umittelbare Verlängerung einer Beteiligungskette bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zu entscheiden (Urteil vom 26. April 2024, Az. 5 K 1696/23, Revision beim BFH anhängig unter Az. II R 16/24). Gegenstand der Entscheidung war die Frage, ob die bloße Verlängerung einer Beteiligungskette an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft der Grunderwerbsteuer unterliegt.
Beispiel: A war alleiniger Inhaber eines Einzelunternehmens. Im Rahmen dieses Einzelunternehmens war er zu 100 Prozent an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt. A gründete die C-KG, an der er als alleiniger Kommanditist beteiligt ist. Alleingesellschafter der nicht am Vermögen der C-KG beteiligte Komplementär-GmbH ist ebenfalls A. Anschließend erfolgte eine Ausgliederung des Einzelunternehmens (einschließlich der Anteile an der grundbesitzenden GmbH) auf die C-KG.
Das Finanzgericht war in diesem Fall der Auffassung, dass eine den Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllende unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands vorliegt, auch wenn durch die Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf eine zwischengeschaltete Gesellschaft lediglich die Beteiligungskette verlängert wird. Für das Vorliegen einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands sei allein der zivilrechtliche Übergang des Mitgliedschaftsrechts und nicht wirtschaftliche Gesichtspunkte maßgeblich. Liegt eine unmittelbare Änderung vor, ist es nicht von Bedeutung, dass der Altgesellschafter den Neugesellschafter nach der Verlängerung der Beteiligungskette beherrscht. Aus Sicht des Gerichts sei es unerheblich, dass sich die Beteiligungskette im Besprechungsfall lediglich dahingehend verlängert habe, dass der Gesellschafter nicht mehr unmittelbar, sondern mittelbar beteiligt sei. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG sei auch in solchen Fällen erfüllt.
c) Unmittelbare Verkürzung der Beteiligungskette bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft
Das FG Baden-Württemberg beschäftigte sich in einem weiteren Verfahren auch mit der unmittelbaren Verkürzung der Beteiligungskette bei einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft (Urteil vom 26. April 2024, Az. 5 K 2022/23, Revision beim BFH anhängig unter Az. II R 24/24).
Beispiel: An der grundbesitzenden A-GmbH war zunächst die D-GmbH zu 100 Prozent beteiligt (=tMuttergesellschaft). Alleinige Gesell-schafterin der D-GmbH ist die F-GmbH (= Großmuttergesellschaft). Mit notariell beurkundetem Vertrag veräußerte die D-GmbH sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH an die F-GmbH.
Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt ist, da sich der unmittelbare Gesellschafter zu 100 Prozent geändert hatte. Eine wirtschaftliche Betrachtung derart, dass etwaige mittelbare Beteiligungsverhältnisse miteinzubeziehen seien, komme nicht in Betracht. Unerheblich sei daher, dass die Großmuttergesellschaft schon vor der Verkürzung der Beteiligungskette mittelbar zu 100 Prozent an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligt war. Liege eine unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand vor, komme es allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Gesellschaftsanteils vorliegt; die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse beziehungsweise eine wirtschafliche Betrachtungsweise spielen in diesem Fall für die Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs keine Rolle.
2. Änderungen durch das JStG 2024 – Zurechnung von Grundstücken zum Vermögen einer Gesellschaft
Ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang durch die Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaften setzt nach den Ergänzungstatbeständen der § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG voraus, dass ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft „gehört“.
Bislang gab es keine gesetzliche Regelung für eine solche Zurechnung, sondern lediglich die Auslegung durch Verwaltung und Rechtsprechung. Der Gesetzgeber hat dies zum Anlass genommen und nun durch den im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 vom 5. Dezember 2024 (JStG 2024, BGBl. I 2024, Nr. 387) neu eingeführten § 1 Abs. 4a GrEStG erstmals die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Vermögen einer Gesellschaft definiert.
a) Bisherige Sichtweise der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hatte eine bislang für den Steuerpflichtigen unangenehme Sichtweise als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH (vergleiche gleichlautende Erlasse vom 16. Dezember 2023, BStBl. I 2023, 1872). Denn nach Ansicht der Finanzverwaltung konnte dasselbe Grundstück neben der grundbesitzenden Gesellschaft zusätzlich einer anderen Gesellschaft zuzurechnen sein, wenn diese Gesellschaft hinsichtlich des Grundstücks zuvor einen Erwerbsvorgang verwirklicht hatte, der unter § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fiel (insbesondere bei einem sogenannten Share Deal). Wurden demnach Gesellschaftsanteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft an eine andere Gesellschaft übertragen, so wurde das Grundstück – sofern der Tatbestand von § 1 Abs. 3 oder 3a GrEStG erfüllt ist – in der Folgezeit beiden Gesellschaften zugerechnet.
Beispiel: Eine Käufer-GmbH kauft 100 Prozent der Anteile einer grundbesitzenden GmbH. Der Ankauf (Signing) ist zunächst steuerbar bei der Käufer-GmbH (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Ein nachfolgender Übergang der Anteile (Closing) lässt die Besteuerung bei der Käufer-GmbH zwar wieder entfallen (§ 16 Abs. 4a GrEStG), änderte nach Auffassung der Finanzverwaltung aber nichts an der neu begründeten Zurechnung. Neben der grundbesitzenden GmbH wurde das Grundstück fortan auch der Käufer-GmbH zugerechnet. Ein nachfolgender Erwerber der Käufer-GmbH erwarb in einem Rechtsakt zwei grundstückshaltende Gesellschaften.
b) Änderungen durch den Gesetzgeber
Der Gesetzgeber versucht nun, diesen Missstand mit dem neuen § 1 Abs. 4a GrEStG zu beseitigen. § 1 Abs. 4a GrEStG definiert nunmehr, wann ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft für die Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG gehört.
Ein Grundstück gehört hiernach grundsätzlich zum Vermögen derjenigen Gesellschaft, die zuletzt einen Grundtatbestand nach § 1 Abs. 1 GrEStG über das Grundstück verwirklicht hat, beispielsweise durch Abschluss eines Grundstückskaufvertrags. Erwirbt ein anderer Rechtsträger das Grundstück aufgrund eines Rechtsvorgangs nach § 1 Abs. 1 GrEStG oder wird der Erwerb nach § 16 Abs. 1 GrEStG rückgängig gemacht, endet die Zurechnung (§ 1 Abs. 4a Satz 1 und 2 GrEStG).
Eine Zurechnung kann daneben auch durch das Innehaben einer Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG begründet werden (§ 1 Abs. 4a Satz 4 GrEStG).
Der Gesetzgeber verhindert durch die Anknüpfung der Zurechnung an den Grundtatbestand nach § 1 Abs. 1 GrEStG – in Abweichung zur bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung –, dass die Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG zu einer doppelten Zurechnung von Grundstücken zum Vermögen mehrerer Gesellschaften führen; nur ein Erwerbsvorgang nach dem Grundtatbestand (§ 1 Abs. 1 GrEStG) kann eine entsprechende Zurechnung begründen. Ein steuerpflichtiger Share Deal nach § 1 Abs. 3 oder 3a GrEStG führt aufgrund der Neureglung nicht mehr zu einer Mehrfachzurechnung zu mehreren Gesellschaften.
Die Neuregelung enthält zudem in § 1 Abs. 4a Satz 3 GrEStG eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Danach finden die Sätze 1 und 2 keine Anwendung auf Rechtsvorgänge, die nach § 16 Abs. 1 GrEStG rückgängig gemacht wurden, sowie auf Grundstücke, die nach § 16 Abs. 2 GrEStG zurückerworben wurden, soweit dies dazu führt, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG vermieden wird. Nach der Gesetzesbegründung werden insbesondere Konstellationen erfasst, in denen ein Share Deal zwischen Veräußerung und Rückgängigmachung oder Rückerwerb des Grundstücks stattfindet. Ohne die Missbrauchsvermeidungsvorschrift könnte eine Gesellschaft durch Verwirklichung des Grundtatbestands gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG in grunderwerbsteuerlicher Hinsicht grundbesitzlos gemacht werden, sodann die Gesellschaftsanteile der nicht mehr grundbesitzenden Gesellschaft – ohne Verwirklichung eines Ergänzungstatbestands nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG – veräußert und anschließend das zuvor geschlossene Grundstücksgeschäft über § 16 Abs. 1 oder Absatz 2 GrEStG rückabgewickelt werden – vergleiche Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Seite 219.
Die Neuregelung in § 1 Abs. 4a GrEStG ist erstmals auf Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG anzuwenden, die nach dem Tag der Verkündung des JStG 2024, das heißt nach dem 5. Dezember 2024, verwirklicht werden.
3. Abschließende Hinweise
Die finanzgerichtlichen Entscheidungen geben einen wichtigen Überblick über die grunderwerbsteuerlichen Auswirkungen hinsichtlich der Verlängerung und Verkürzung einer Beteiligungskette. Der BFH hat in seiner Entscheidung über die Verlängerung einer Beteiligungskette bei Personengesellschaften deutlich gemacht, dass Personengesellschaften (weiterhin) transparent zu betrachten sind. Das bloße Zwischenschalten einer weiteren – personenidentischen – Personengesellschaft hat demnach keine Auswirkungen auf den Ergänzungstatbestand nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Das FG Baden-Württemberg hatte sich indes mit der unmittelbaren Verlängerung und Verkürzung von Beteiligungsketten bei Kapitalgesellschaften zu befassen und lehnt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. Mit Blick auf die Revisionsverfahren sollten entsprechende Fälle offengehalten werden.
Die Einführung des § 1 Abs. 4a GrEStG durch das JStG 2024 bringt eine bedeutende Änderung in Bezug auf die Zurechnung von Grundstücken zum Vermögen einer Gesellschaft für grunderwerbsteuerliche Zwecke mit sich. Die Neuregelung eliminiert die Gefahr einer Doppelzurechnung von Grundstücken im Vermögen zweier Gesellschaften durch vorangegangene Anteilsübertragungen. Sie schafft in diesen Konstellationen, insbesondere bei Share Deals, eine dringend ersehnte Rechtssicherheit. Für Fälle vor dem Inkrafttreten der Regelung ist zwingend die Sichtweise der Finanzverwaltung zu beachten, da die mehrfache Zurechnung – insbesondere bei Nichtbeachtung der entsprechenden Anzeigepflichten – erhebliche Risiken birgt.
